OU COMMENT COMPRENDRE CE QU’EST UN MARCHAND DE BIENS ET EVITER DE L’ÊTRE
Quand les placements financiers sont moins rentables, certains se lancent dans une activité lucrative consistant en l’achat d’immeubles bâtis en vue de la revente en l’état ou après rénovation.
Le plus souvent ces investisseurs ne soupçonnent pas que cette pratique est en réalité une activité exercée dans des conditions similaires à celles retenues par des marchands de biens ou lotisseurs déclarent les profits réalisés sur ces reventes au titre des plus-values immobilières privées dans les conditions visées aux articles 150 U et suivants du CGI.
Par ailleurs, s’agissant la plupart du temps de personnes physiques non assujetties à la TVA, celles-ci ne soumettent pas à la TVA la revente desdits biens considérant qu’elles ne réalisent pas à cette occasion une activité économique soumise à ladite taxe.
Mais l’administration fiscale veille et contrôle. A la suite de nombreux contrôles fiscaux diligentés par l’administration fiscale, plusieurs décisions jurisprudentielles très récentes sont venues rappeler les conséquences fiscales tant au regard de la fiscalité directe (régime des plus-values immobilières des particuliers ou bénéfices industriels et commerciaux en cas de requalification) que du régime applicable en matière de TVA (assujettissement ou exonération).
Notre propos sera donc de vous alerter sur le risque de passer du régime des plus-values immobilières applicables à des particuliers à celui des bénéfices industriels et commerciaux, régime qui s’applique aux investisseurs.
Le risque porte également sur les conditions d’assujettissement desdites opérations de ventes immobilières à la TVA.
APPLICATION DU REGIME DES PLUS-VALUES IMMOBILIERES OU DES BENEFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX « THAT IS THE QUESTION »?
Rappel du régime des plus-values immobilières privées
La cession d’immeuble peut bénéficier du régime de faveur des plus-values privées conduisant en cas de détention du bien au bout de 22 ans, pour l’impôt sur la plus-value, et au terme d’une période de 30 ans pour les prélèvements sociaux, à une exonération totale d’imposition.
Mais attention ce régime des plus-values immobilières privées ne bénéficie qu’aux personnes physiques gérant directement leur patrimoine immobilier ou, dans le cadre d’une société de personnes, ayant une activité patrimoniale soumise à l’impôt sur le revenu, de type société civile immobilière (SCI).
Quand le régime d’imposition professionnel s’impose ?
En revanche, ce régime des plus-values immobilières privées ne s’applique ni aux profits ni aux plus-values réalisées à l’occasion de la cession d’un élément d’actif se rattachant à une activité professionnelle qui relèvent, dans cette hypothèse, du régime des profits professionnels selon l’activité exercée par l’entreprise soumise à l’impôt sur le revenu (BIC, BNC ou BA), ou à l’impôt sur les sociétés (IS) pour les sociétés y étant assujetties.
Dans notre hypothèse c’est-à-dire celle d’une personne physique qui vend en direct ou via une SCI un ou plusieurs immeubles, la question de savoir si la cession relève du régime des plus-values privées ou du régime des bénéfices industriels et commerciaux va dépendre des conditions dans lesquelles vont s’opérer lesdites ventes.
Le vendeur procède-t-il à une opération unique ou isolée de vente d’immeubles, ou au contraire réalise-t-il ces ventes dans le cadre d’une activité habituelle et récurrente ?
En d’autres termes, le vendeur, au moment où il procède à la vente immobilière, agit-il avec une intention spéculative ou simplement dans le cadre d’une pure gestion patrimoniale de ses biens immobiliers ?
Au plan fiscal, la réponse à cette question peut être lourde conséquence.
En effet, si l’intention spéculative est présente, l’opération est requalifiée en activité professionnelle, avec une imposition des profits dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en principe soumis au régime du barème progressif à l’impôt sur le revenu.
En revanche, si l’opération s’inscrit dans le cadre d’une pure gestion patrimoniale, la vente immobilière relève du régime de faveur des articles 150 U et suivants du CGI, avec une taxation forfaitaire à l’impôt sur le revenu au taux de 19 % auxquels s’ajoutent les prélèvements sociaux (17,2%) ( soit taux global de 36,2 %)
Mais avec le jeu d’abattements, il est possible d’atteindre une exonération totale d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux après l’expiration d’un délai de détention de 30 ans.
La jurisprudence récente nous aide à mieux distinguer entre les deux régimes :la condition d’habitude et l’intention spéculative : deux conditions qui font basculer l’opération dans la catégorie des BIC
La condition d’habitude
Aux termes de l’article 35-I-1° du CGI présentent le caractère de BIC, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques qui notamment, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles
La cour d’appel administrative (CAA) de Bordeaux h. 7, 13 janv. 2022, n° 20BX01454 définit clairement les critères permettant de déceler chez le vendeur de biens immobiliers les éléments permettant de le requalifier en qualité de « marchand de biens »
Un contribuable est réputé exercer une activité de marchand de biens lorsqu’il réalise de manière habituelle des opérations immobilières sous entendant une intention spéculative lors de l’acquisition du bien en vue de sa revente.
La condition « d’habitude » peut découler de la pluralité des ventes réalisées dans le cadre d’une même opération, soit de l’activité passée ou présente du commerçant.
Précisons à ce sujet que si l’Administration décide de diligenter un contrôle fiscal à l’encontre du contribuable, celle-ci ne peut, en matière d’impôt sur le revenu, exercer son délai de reprise qu’au plus sur l’année en cours et sur les 3 années précédentes mais qu’elle n’a pas de limite pour remonter dans le temps afin d’apprécier si ce dernier s’est livré à de nombreuses opérations d’achat-revente dans le passé susceptibles de remettre en cause le régime d’imposition de plus-values immobilières qu’il aurait choisi d’appliquer.
L’intention spéculative.
L’intention spéculative » doit s’apprécier au moment de l’achat et non à celui de la revente.
Ceci suppose donc une acquisition à titre onéreux (vente, apport, échange) de l’immeuble, car si ce dernier est acquis à titre gratuit (donation ou par succession), le critère de l’intention spéculative fait, en principe, défaut.
Précisons que pour l’application de ce régime, il n’est pas nécessaire que l’activité de marchand de biens soit exercée à titre professionnel ni même à titre principal.
Dans l’affaire jugé par la CAA de Bordeaux, deux contribuables (les époux C) avaient réalisé entre 1999 et 2012 neuf opérations d’achat de terrains et de revente de maisons.
L’Administration les avait alors requalifiées du fait de ces opérations en marchands de biens. Les contribuables ont fait alors l’objet de deux vérifications de comptabilité à l’issue desquelles le service les a informés de son intention de mettre à leur charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, dans la catégorie des BIC, au titre des années 2011 et 2012 et au titre des années 2013 et 2014.
Le tribunal administratif de Bordeaux ayant rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de la TVA, les époux C ont fait appel de la décision.
Il résulte des faits de cet arrêt que lesdits contribuables avaient réalisé plusieurs opérations d’achat de terrains suivies de la construction de maisons sur ces derniers, le tout étant revendu à bref délai à compter de l’achèvement des immeubles.
La cour en a tiré la conclusion qu’eu égard au nombre d’opérations d’achat-revente après constructions réalisées sur la période, ainsi que du court délai qui a séparé l’achèvement des travaux de construction des maisons de leur vente, et de la circonstance qu’avant même d’avoir réalisé les ventes, les époux vendeurs avaient déjà acquis de nouveaux terrains, ces opérations immobilières démontraient dès l’origine une intention spéculative entraînant donc l’application du régime fiscal des bénéfices industriels et commerciaux et non du régime des plus-values immobilières privées.
COMMENT EVITER D’ETRE REQUALIFIER EN « MARCHAND DE BIENS » ?
a) Un long délai entre l’achat et la revente lié à la mise à disposition du bien dans un cadre professionnel
Dans une autre affaire récente jugée par le Conseil d’État CE, 22 déc. 2021, n° 451005, ce dernier considère que les opérations réalisées par le contribuable ne revêtaient pas la nature de celles exercées dans le cadre d’une activité de marchand de biens, l’intention spéculative faisant défaut au cas d’espèce.
En effet, dans cette affaire, une société, qui avait pour objet social l’acquisition ou la construction de tout bien immobilier ainsi que sa gestion et son exploitation par bail, était propriétaire d’un garage de mécanique acquis le 16 janvier 2001 et donné à bail commercial à un professionnel de l’automobile jusqu’en 2011.
À la suite du départ du locataire, la société a obtenu, le 25 juin 2014, un permis de démolir ce bâtiment et d’édifier sur la parcelle deux immeubles composés chacun de neuf appartements, puis a vendu les dix-huit appartements, lots par lots.
À la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a estimé que cette opération traduisait l’exercice par la société d’une activité commerciale et l’a assujettie en conséquence à des cotisations supplémentaires d’IS et à des rappels de TVA.
Le Conseil d’État rejette le recours en cassation du ministère estimant que la longueur du délai entre la date d’acquisition du bien en 2001 et la revente en 2014 des biens édifiés sur la parcelle et la location pendant 10 ans du bien en tant que garage automobile ne permettaient pas de tenir pour établie la réalité d’une intention spéculative au moment de l’acquisition.
Il confirme ainsi que l’intention spéculative s’apprécie quoiqu’il en soit au moment de l’acquisition du bien et que les modifications dans les conditions d’exploitation de la société qui interviennent après cette date n’ont aucune incidence.
Il en résulte alors que la société ne doit pas faire l’objet d’une requalification à l’impôt sur les sociétés et, donc, ne pas subir d’imposition à ce titre.
b) L’utilisation de l’immeuble à titre de résidence principale
La cour d’appel administrative de Versailles [CAA Versailles, ch. 1, 7 déc. 2021, n° 19VE03989 ]vient de juger que même dans l’hypothèse où un contribuable a procédé à six acquisitions d’immeubles entre 2009 et 2014 revendus soit en l’état (maison d’habitation), soit après transformation d’un hangar en maison d’habitation ou encore acquisitions de terrains à bâtir sur lesquels furent édifiées des maisons revendues également à brefs délais, le contribuable ne peut être considéré comme exerçant à titre habituel la profession de marchand de biens dans la mesure où l’administration fiscale n’en apporte pas la preuve.
La cour considère qu’au contraire, le contribuable démontre que tous les biens acquis et revendus ont été utilisés pour satisfaire des besoins personnels ou familiaux et, de ce fait, que leur vente relevait de la simple gestion de son patrimoine personnel, les immeubles en cause constituant au moment de leur cession sa résidence principale.
La cour prend d’ailleurs le soin dans son arrêt de préciser que les différentes occupations à titre de résidence principale n’ont pas été contestées par l’administration fiscale, qui n’a d’ailleurs pas remis en cause l’exonération des plus-values immobilières sur le fondement de l’article 150 U-II-1° du CGI.
De plus, pour chacun des biens vendus, les contribuables ont produit des documents variés attestant de l’occupation effective des lieux, tels que des factures d’eau, gaz, électricité et des justificatifs de la domiciliation de leurs comptes bancaires.
En conclusion, la cour a jugé à partir de ces éléments de faits incontestables et incontestés par le service des impôts concerné que « l’occupation à titre de résidence principale des immeubles à la date de leur revente fait obstacle à ce que ces biens soient regardés comme appartenant au patrimoine professionnel d’un marchand de biens ».
Le conseil du jour : patience et longueur de temps sont les meilleurs amis de l’investisseur immobilier !
